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房開業務土地增值稅清算與企業所得稅處理主要差異辨析

題記:土地增值稅因頻頻在稅企之間引發爭議又被戲稱為 “土地爭執稅”。究其原因不外乎以下三點:一是政策規定相對其他稅種略顯簡單粗暴。二是作為現行開征的稅種中唯一實行超額累進稅率的稅種,其對房地產開發項目的利潤影響巨大。三是雖與企業所得稅同源征收,但其增值額的計算與企業所得稅計稅毛利額的計算方法存在較大的差異,而這些差異常被忽略導致稅企業爭議頻發。本文立足于第三點原因,對房開業務土地增值稅清算與企業所得稅處理中存在的主要差異(稅稅差異)進行了梳理,供各位財稅同行參考。


房開業務土地增值稅清算與企業所得稅處理

主要差異辨析


薛  娟

根據現行稅收政策規定,房地產開發業務的土地增值稅和企業所得稅均實行先預征后清算(結算),二者在清算(結算)條件、清算(結算)對象的確定、收入確認及扣除項目規定等方面存在差異。

一、清算(結算)條件不同

《土地增值稅清算管理規程》(國稅發〔2009〕91號)第九條規定,納稅人符合下列條件之一的,應進行土地增值稅的清算。(一)房地產開發項目全部竣工、完成銷售的;(二)整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的;(三)直接轉讓土地使用權的。第十條規定,對符合以下條件之一的,主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。(一)已竣工驗收的房地產開發項目,已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的;(二)取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;(三)納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的。

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)第三十五條規定,開發產品完工以后,企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后。第三條規定,除土地開發之外,其他開發產品符合下列條件之一的,應視為已經完工:(一)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。(二)開發產品已開始投入使用。(三)開發產品已取得了初始產權證明。
   土地增值稅依據房開項目的銷售情況確定是否應清算或可清算,企業所得稅依據開發產品完工情況來確定是否應結算計稅成本,因此,同一個房開項目,土地增值稅清算時間和企業所得稅計稅成本結算的時間可能不同。

如,某房開公司2009年立項開發某住宅項目,2010年取得預售許可證并開始預售,2011年6月工程竣工并備案,2012年9月12日已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例達85%以上,2013年1月6日,所有開發產品銷售完畢。

  上例中,該公司應在完工年度即2011年12月31日前確定該項目的計稅成本核算終止日,于2012年5月31日前完成該項目的企業所得稅計稅成本結算。2012年9月12日以后,若主管稅務機關要求該公司進行該項目土地增值稅清算,該公司應于收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。若主管稅務機關未要求該公司清算,該公司應當在所有開發產品銷售完畢之日即2013年1月6日起90日內辦理清算手續。

二、清算(結算)對象可能不同

《土地增值稅清算管理規程》第十七條規定,土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算?!秶叶悇湛偩株P于房地產開發企業成本對象管理問題的公告》國家稅務總局公告2014年第35號)第一條規定,房地產開發企業應依據計稅成本對象確定原則確定已完工開發產品的成本對象,并就確定原則、依據,共同成本分配原則、方法,以及開發項目基本情況、開發計劃等出具專項報告,在開發產品完工當年企業所得稅年度納稅申報時,隨同《企業所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第二十六條第一款規定,房開業務的企業所得稅計稅成本對象按可否銷售、分類歸集、功能區分、定價差異、成本差異和權益區分六項原則合理確定。

土地增值稅依據經國家有關部門審批的房開項目確定清算對象,企業所得稅由企業依據計稅成本對象確定原則自行合理確定計稅成本對象,因此,同一個房開項目,土地增值稅清算對象和企業所得稅的計稅成本對象可能不同。

  如,某房開公司開發的某項目共12棟樓,其中商業2棟,住宅10棟。國家有關部門審批12棟樓為一個開發項目。該公司出于經營管理和核算需要,將該項目的12棟樓按分類歸集的原則確定為商業和住宅兩個計稅成本對象。

上例中,該公司該項目土地增值稅清算應以全部12棟樓為一個清算對象,企業所得稅應分為商業和住宅兩個成本計算對象結算計稅成本。

三、清算(結算)具體規定有較多不同

(一)收入確認的主要不同包括(不限于):

1.贈與行為的收入確認。土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定,以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為不征土地增值稅。《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)規定,不征土地增值稅的“贈與”是指如下情況:(一)房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。(二)房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此,土地增值稅清算時,前述兩種贈與行為不確認轉讓收入(也不得扣除對應的扣除項目);前述兩種贈與行為以外的其他贈與行為,如企業自行向教育事業捐贈房產等無償轉讓房地產的行為應征收土地增值稅,應確認轉讓收入。

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第七條規定,企業將開發產品用于捐贈、贊助應視同銷售,按相關規定確認銷售(或利潤)的實現。即企業所得稅處理上,無論何種形式的房地產贈與均應確認銷售收入(或利潤)。

2.租金收入的確認。《土地增值稅清算管理規程》十九條規定,企業將開發的房地產用于出租等商業用途時,如果產權未發生轉移,不征收土地增值稅,在稅款清算時不列收入。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第十條規定,企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前,與承租人簽訂租賃預約協議的,自開發產品交付承租人使用之日起,出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。

3.視同銷售收入的確認。《土地增值稅清算管理規程》十九條規定,房開業務土地增值稅視同銷售收入按下列方法和順序確認:⑴按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;⑵由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第七條規定,房開業務企業所得稅視同銷售確認收入(或利潤)的方法和順序為:按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;(三)按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。

由于在收入的確認上存在不同規定,房開項目的土地增值稅清算確認的收入與企業所得稅確認的收入可能存在差異。

如,某房開公司開發的某項目共有700套住宅,其中600套用于銷售,取得銷售收入6000萬元;20套通過紅十字會捐贈給某小學解決教師住房困難;80套出租給某公司用作職工宿舍,2011年取得租金收入30萬元。

上例中,假定該項目土地增值稅的清算對象和企業所得稅計稅成本對象一致。土地增值稅清算時應確認的收入為6000萬元。企業所得稅處理上,應確認的銷售開發產品收入為6200萬元,同時,2011年還應確認租金收入30萬元。

(二)扣除項目的處理主要不同包括(不限于):

1.扣除原則不同。

《土地增值稅清算管理規程》二十一條規定,在土地增值稅清算中,計算扣除項目金額時,其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用,必須是實際發生的。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定,在土地增值稅清算中,對從事房地產開發的納稅人可按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本金額之和,加計百分之二十的扣除。即土地增值稅清算時,扣除項目處理的主要原則是實際發生原則、憑據扣除原則和特定納稅人加計扣除原則。

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第三十二條規定,結算計稅成本時,出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的、公共配套設施尚未建造或尚未完工的、應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。第三十四條規定企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本,待實際取得合法憑據時,再按規定計入計稅成本。即企業所得稅結算計稅成本時,扣除項目處理的主要原則是實際發生原則、憑據扣除原則和特定費用預提扣除原則。
2.扣除范圍不同。

⑴土地成本和房地產開發成本的扣除。根據現行土地增值稅及企業所得稅相關規定,土地增值稅清算時可以扣除的土地成本和房地產開發成本,在范圍上比企業所得稅結算計稅成本對象時確認的范圍要小。二者的主要區別包括(不限于):

大市政配套費的處理。大市政配套費是指向市政等管理部門交納的或實際發生的開發項目建設用地界線(通常稱紅線)以外的相關城市道路、給水、燃氣、排水等工程費用。由于土地增值稅按國家審批的項目計算土地增值額,房開企業交納的或實際發生的項目以外的市政工程配套費用,在進行土地增值稅清算時,不得作為扣除項目扣除。企業所得稅處理上,《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第二十七條規定,大市政配套費作為土地征用費及拆遷補償費處理。

土地閑置費用的處理。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)規定,房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第二十七條規定,土地閑置費作為土地征用費及拆遷補償費處理。

項目營銷設施建造費的處理。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定的開發間接費用不包括項目營銷設施建造費。在土地增值稅清算時,項目營銷設施建造費應作銷售費用處理。企業所得稅處理上,《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第二十七條規定,項目營銷設施建造費作為開發間接費用處理。

⑵房地產開發費用的扣除。根據土地增值稅相關規定,土地增值稅清算時可以扣除的房地產開發費用,實行據實限額扣除和計算扣除相結合的原則。根據企業所得稅相關規定,期間費用中的利息支出區分費用性支出和資本性支出后據實限額扣除,其他期間費用根據稅法規定扣除。二者的主要區別包括(不限于):

利息費用的處理。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第三條規定,財務費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金,沒有利息支出的,按照以上方法扣除。

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第二十一條規定,企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用,可按企業會計準則的規定進行歸集和分配,其中屬于財務費用性質的借款費用,可直接在稅前扣除?!镀髽I所得稅法實施條例》第三十八條規定,非金融企業向金融企業借款的利息支出準予扣除,非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。

逾期貸款利息和罰息的處理。關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)規定,土地增值稅清算時,對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除?,F行企業所得稅相關政策未對超過貸款期限的利息扣除作特殊規定,因此,應按一般利息費用規定進行所得稅處理?!镀髽I所得稅法》第十條規定,“罰金、罰款和被沒收財物的損失”屬于行政處罰范疇,不得在稅前扣除?!秶叶悇湛偩株P于發布〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2014年版)〉的公告》(國家稅務總局公告2014年第63號)附件《填表說明》規定,不得稅前扣除的罰金、罰款和被罰沒財物的損失,不包括納稅人按照經濟合同規定支付的違約金(包括銀行罰息)、罰款和訴訟費。因此,罰息可以在企業所得稅稅前扣除。

其他房地產開發費用的處理。根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)規定,若財務費用中的利息支出符合相關規定允許據實限額扣除,其他房地產開發費用,在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。若財務費用中的利息支出不符合相關規定不允許據實限額扣除,房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。企業所得稅處理上,房開企業發生的利息以外其他期間費用,應按照《企業所得稅法》及實施條例、《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》等相關規定扣除。如業務招待費據實限額扣除,廣告費、業務宣傳費據實限額扣除并無限期結轉等。

例,某房開公司開發的某項目發生以下成本、費用:

⑴支付地價款及按國家統一規定交納費用共計2500萬元;

⑵支付土地閑置費用200萬元,大市政配套費300萬元;

⑶發生房地產開發成本1800萬元,其中,項目營銷設施建造費110萬元;部分出包的建安工程因未最終結算未取得發票,該公司按合同總金額的10%預提建安成本100萬元;

⑷該項目開發全部使用自有資金,該公司按金融機構同類同期貸款利率計提利息支出500萬元,計入財務費用;

⑸該項目發生管理費用120萬元,銷售費用240萬元;

⑹繳納與轉讓房地產有關的稅金600萬元。

上例中,假定該項目土地增值稅和企業所得稅均達到清算(結算)條件,土地增值稅的清算對象和企業所得稅計稅成本對象一致。

土地增值稅清算時確認的扣除項目金額為:

⑴取得土地使用權所支付的金額:2500萬元

⑵房地產開發成本:1590萬元(1800-110-100)

⑶房地產開發費用:409萬元(2500+1590)×10%

⑷與轉讓房地產有關的稅金:600萬元

⑸加計扣除:818萬元(2500+1590)×20%

扣除項目金額總計:5917萬元

企業所得稅處理時確認的成本費用:

⑴取得土地使用權所支付的金額:3000萬元(2500+200+300)

⑵房地產開發成本:1800萬元

⑶期間費用:360萬元(120+240)

⑷與轉讓房地產有關的稅金:600萬元

開發產品計稅成本總額為:4800萬元(3000+1800)

期間費用和與轉讓房地產有關的稅金共計960萬元(360+600)。



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